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關于非居民企業間接轉讓財產企業所得稅若干問題之解讀
時間:2015年03月30日信息來源:本站原創點擊:
2015年2月3日國家稅務總局發布《關于非居民企業間接轉讓財產企業所得稅若干問題的公告》(國家稅務總局公告[2015]第7號,以下簡稱“7號公告”),就非居民企業間接轉讓中國居民企業股權等財產(按照7號公告統稱“中國應稅財產”)的企業所得稅問題做出了更明確的規定。非居民企業利用境外架構間接轉讓中國居民企業股權從而獲得更有利的稅收結果,一直是跨境資本交易的敏感話題,7號公告發布實施后將對相關交易安排給出更明確的指引,也可能會給涉及中國境內財產的跨境資本交易帶來深遠的影響。

一、 相關稅收法規的銜接

在7號公告發布之前,關于非居民企業間接轉讓中國居民企業股權的企業所得稅處理規定主要包含在2009年12月10日國家稅務總局頒布的《關于加強非居民企業股權轉讓所得企業所得稅管理的通知》(國稅函[2009]698號,以下簡稱“698號文”)和2011年3月28日國家稅務總局頒布的《關于非居民企業所得稅管理若干問題的公告》(國家稅務總局公告[2011]第24號,以下簡稱“24號公告”)。從內容看,24號公告的有關事項僅是698號文的解釋和說明,并沒有突破698號文的相關規定。

698號文涉及的非居民企業轉讓中國居民企業股權的稅務管理,既包括間接轉讓方式,也包括直接轉讓方式。7號公告實施后,698號文中有關直接轉讓的規定仍然有效,而與非居民企業間接轉讓中國居民企業股權的相關規定則廢止。

類似地,24號公告涉及的非居民企業應稅事項更多,僅有部分規定與間接轉讓中國居民企業股權有關。7號公告實施后,24號公告中有關非居民企業間接轉讓中國居民企業股權的規定將不再執行,其他內容繼續有效。

總的來說,7號公告就非居民企業間接轉讓中國應稅財產的稅收處理有了更加全面的規定和更有成效的征管辦法,體現出加強非居民企業間接轉讓中國應稅財產稅收征管的傾向。

二、 7號公告的目的和適用范圍

7號公告所涉及的間接轉讓中國應稅財產,指的是交易當事方和交易行為(包括轉讓對價的收付和權屬關系的變更等)均發生在中國境外。7號公告的目的就是,依據《中華人民共和國企業所得稅法》確立的非居民企業就來源于中國境內的所得負有納稅義務的規則,將部分間接轉讓行為認定為直接轉讓行為。簡而言之,7號公告所要解決的稅收問題就是把那些沒有合理商業理由的中國應稅財產間接轉讓行為認定為直接轉讓。
與698號文相比,7號公告就規制范圍做了兩個方面的擴展。一是交易的標的由中國居民企業的股權擴展至在中國境內設立的機構或場所、不動產和權益性投資資產(7號公告將其統稱為“中國應稅財產”)。二是交易的方式由非居民企業轉讓境外企業的股權,擴展至包括通過重組方式達到的境外企業股東變化的交易。

7號公告還明確了兩種不適用的情形。

無論是直接轉讓還是間接轉讓,698號文規定,非居民企業就轉讓中國居民企業股權負有納稅義務的所得,不包括在公開的證券市場上買入并賣出中國居民企業的股票的所得。同理,7號公告明確,“非居民企業在公開市場買入并賣出同一上市境外企業股權取得間接轉讓中國應稅財產所得”,不適用7號公告關于將間接轉讓認定為直接轉讓的規則,實質上就是不適用7號公告。

7號公告還明確的另外一個不適用情形是,假定間接轉讓被認定為直接轉讓,但“按照可適用的稅收協定或安排的規定,該項財產轉讓所得在中國可以免予繳納企業所得稅”的情形。

三、就不同應稅財產明確了不同的納稅規則

7號公告規定的中國應稅財產包括“在中國境內所設的機構或場所”、“中國境內不動產”和“中國居民企業的權益性投資資產”。

關于間接轉讓“在中國境內所設的機構或場所”,一旦間接轉讓被認定為直接轉讓,則應將轉讓所得合并作為非居民企業在中國境內設立的機構或場所來源于中國境內的所得,并按照《中華人民供合同企業所得稅法》第三條第二款規定的征稅,即:非居民企業不僅就來源于中國境內的所得繳納企業所得稅,還應就發生在中國境外但與其所設機構或場所有實際聯系的所得繳納企業所得稅。

關于間接轉讓“中國境內不動產”和“中國居民企業的權益性投資資產”,一旦間接轉讓被認定為直接轉讓,則應將轉讓所得作為非居民企業來源于中國境內的所得,并按照《中華人民供合同企業所得稅法》第三條第三款規定的征稅,即:非居民企業僅就此所得繳納企業所得稅。

四、明確了將間接轉讓直接認定為直接轉讓的條件

7號公告比較全面地列示了分析和判斷間接轉讓的商業合理性的相關因素,同時也非常明確地提出了毋需經全面的分析和判斷,即可將間接轉讓認定為直接轉讓的條件。以間接轉讓中國居民企業股權為例,當同時符合以下條件時即可認定為直接轉讓中國居民企業的股權:
(1)被轉讓的境外企業(俗稱導管公司,下同)的價值的75%以上取決于中國居民企業的價值;
(2)交易發生前一年內,境外企業的資產或收入的90%以上取決于中國居民企業的資產或收入;
(3)境外企業實際履行的功能及承擔的風險有限,不足以證實其具有經濟實質;
(4)間接轉讓中國應稅財產交易在境外應繳所得稅稅負低于直接轉讓中國應稅財產交易在中國的可能稅負。

五、明確了間接轉讓因具有合理商業目的而非規避納稅義務的條件

從《中華人民共和國企業所得稅法》確定的總的原則來看,無論是直接轉讓還是間接轉讓,只要有來源于中國的所得,除非中國法律或者稅收協議另有規定者外,取得所得的非居民企業就應當承擔在中國繳納企業所得稅的義務。但是,對于具有合理商業目的經濟行為,如集團內的企業重組行為,非居民企業可以免除納稅義務。

7號公告第六條規定了同時滿足三個條件時,可以將集團內部間接轉讓中國應稅財產的行為視為具有合理的商業目的,從而作為免于繳納企業所得稅的理由。

六、間接轉讓的不同納稅處理方式和可能產生的結果

非居民企業從事間接轉讓中國應稅財產交易后,可能面臨三個選擇,即:(1)按照直接轉讓中國應稅財產的納稅規定申報納稅;(2)既不申報納稅,也不向稅務機關報告交易情況;(3)暫不申報納稅,但按照7號公告第九條的規定,主動向稅務當局報告交易情況。

當然,三種不同的應稅態度必然對應不同的法律后果。關于主動申報納稅,毋需多言,7號公告明確,間接轉讓中國應稅財產的納稅義務發生之日是指“股權轉讓合同或協議生效,且境外企業完成股權變更之日”。對于上述第二種選擇,一旦交易行為被中國稅收當局認定為規避企業所得稅納稅義務,交易的轉讓方將承擔最不利的法律后果。

需要特殊說明的是7號公告的第九條,這是7號公告的亮點之一,也是多年來中國稅收當局處理利用間接轉讓安排規避企業所得稅納稅義務的寶貴經驗總結之一。

7號公告第九條規定,“間接轉讓中國應稅財產的交易雙方及被間接轉讓股權的中國居民企業可以(筆者注:非強制要求)向主管稅務機關報告股權轉讓事項”,并提交相關資料。這與698號文相比有較大的改變,一是由強制報告義務變為交易相關方自主選擇是否報告信息;二是報告的主體擴展為間接轉讓中國應稅財產的交易雙方及被間接轉讓股權的中國居民企業。而關鍵點在于,如果該交易需繳納中國企業所得稅,交易雙方特別是間接轉讓的受讓方,是否向主管稅務機關報告有關資料的法律后果是有區別的。

按照7號公告的規定,如果間接轉讓所得應繳納企業所得稅的,間接轉讓的受讓方是企業所得稅的扣繳義務人。而扣繳義務人未扣繳,且間接轉讓的轉讓方未繳納應納稅款的,主管稅務機關可以追究扣繳義務人責任;但扣繳義務人已按照7號公告第九條規定向稅務機關提交資料的,可以減輕或免除責任。實務中,如果交易文件約定,轉讓方自行申報納稅,而轉讓方沒有申報納稅,雖然受讓方是扣繳義務人,但是如果受讓方按照規定向稅務機關報告了有關情況,則受讓方可以免責。此外,受讓方間接取得中國應稅財產的權益后,其在權益持有期間以及未來再次轉讓該等權益時,都會因在受讓該等權益時向稅務機關報告了有關情況而獲得便利。上述兩個方面會引發交易的受讓方愿意主動向稅務機關報告的動機,必然會促使交易的轉讓方主動依法納稅或及時主動向稅務機關報告,最終結果將有利于企業所得稅的稅收征管。

承前所述,如果間接轉讓中國應稅財產的轉讓方在納稅義務發生時,雖然沒有申報納稅,但是按照7號公告第九條的規定向稅務機關報告了交易情況,則即使被認定應承擔納稅義務,也只是補繳稅款和承擔按日加收的利息。但是,如果沒有按照7號公告第九條的規定提供資料,則還要按基準利率加5個百分點計算利息。 
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